Polskie przepisy podatkowe odwołują się do cen i dochodów będących wynikiem transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednakże pojęcie cen transferowych bywa przez niektórych utożsamiane nie tylko ze wskaźnikiem cen transakcji zawieranych w grupie kapitałowej, ale również przypisują mu treść wskazującą, iż poziom ustalonych cen nie przedstawia rzeczywistej wartości przedmiotu transakcji, służy tylko i wyłącznie rozdysponowaniu dochodu pomiędzy podmiotami należącymi do grupy, w celu optymalizacji ciężaru podatkowego.

Używane w tej pracy pojęcie cen transferowych będzie odnosiło się do wartości transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie czy poziom cen realnie odzwierciedla wartość rynkową transakcji.

Zgodnie z tezą przedstawioną w decyzji1 Izby Skarbowej w Krakowie, art. 3 ust. 1 pkt 442 ustawy o rachunkowości3 precyzuje pojęcie grupy kapitałowej, które obejmuje jednostkę dominującą wraz z jednostkami zależnymi i niebędącymi spółkami handlowymi jednostkami współzależnymi. W konsekwencji należy przyjąć, iż w odniesieniu do spółek prawa handlowego, do grupy kapitałowej nie może należeć spółka, która nie jest zależna od jednostki dominującej. Jednakże brak bezpośrednich powiązań między podmiotami (spółkami-siostrami) należącymi do jednej grupy kapitałowej, nie przesądza o niewystępowaniu powiązań pośrednich między nimi, określonymi na podstawie art. 11 updop.

Istota zjawiska cen transferowych

Wartość transakcji zawieranych w obrocie gospodarczym może być uwarunkowana zarówno przez czynniki obiektywne – współzależność podaży i popytu, jak również oddziaływać mogą na ich wartość bodźce wywierane przez podmioty dominujące w globalnej gospodarce światowej, podmioty powiązane mające wpływ na procesy decyzyjne w jednostkach zależnych.

Mianem spółek powiązanych (ang. related parties) określa się podmioty, których dominacja jednego – spółki matki nad podmiotem zależnym (ang. holding company) – spółki córki (ang. subsidiary company) jest wynikiem relacji: własnościowych, podejmowania decyzji zarządczych, sprawowania kontroli, powiązań rodzinnych, a na tle polskiego ustawodawstwa do 2003 roku także powiązań gospodarczych.

W wyniku przedstawianych powiązań mogą zostać narzucone lub ustalone warunki zawieranych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami, które odbiegałyby od tych, które ustaliłyby jednostki niezależne. Wynikiem takich ustaleń może być zróżnicowanie m.in.: jakości przedmiotu transakcji, warunków zapłaty oraz–– co jest najistotniejsze – poziomu ustalonych cen jako ekwiwalentu świadczonych usług. Konsekwencją tego mechanizmu może być wykazywanie przez jeden z podmiotów powiązanych dochodów niższych (braku dochodu) od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby wskazane zależności nie wystąpiły.

Z prawnopodatkowego punktu widzenia, zaniżony dochód wykazywany przez spółkę powiązaną w stosunku do podmiotu, u którego nie występują wskazane zależności, ulegnie oszacowaniu bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań. Podczas szacowania dochodu nie będą brane pod uwagę korzyści, jakie podmioty powiązane mogą osiągnąć prowadząc działalność gospodarczą na rynku polskim czy międzynarodowym.

Głównym kierunkiem działań podmiotów zależnych, starających się uniknąć zarzutu organów podatkowych stosowania cen transferowych, powinna być przemyślana polityka podatkowa (ang. tax planning) uwzględniająca szczegółowo przygotowaną dokumentację podatkową dającą możliwość uniknięcia ryzyka oszacowania dochodu. Przytoczona dokumentacja podatkowa służy przerzuceniu ciężaru dowodu na organy podatkowe w zakresie wykazania stosowania przez podmioty zależne cen transakcji odbiegających od poziomu rynkowego. Zainteresowane podmioty starają się uniknąć potencjalnej sankcji skarbowej.

Wnikliwą analizę polityki cen transferowych dotyczącej międzynarodowych korporacji przedstawia raport jednej z czołowych firm consultingowych4 dowodzący, iż przy podejmowaniu decyzji strategicznych w globalnych przedsiębiorstwach, w znaczącej większości przypadków skutki podatkowe decyzji o charakterze międzynarodowym analizowane są dopiero po podjęciu tych decyzji. Jednakże odrębną kwestią jest zjawisko celowego przerzucania dochodów, aby odnieść rzeczywiste korzyści podatkowe.

Wskazane w bardzo uproszczonej formie zjawisko polegające na przerzucaniu dochodów / kosztów w ramach grupy podmiotów powiązanych przyjęło się nazywać zjawiskiem cen transferowych – jako polski odpowiednik terminu transfer pricing.

Pojęcie ceny transferowe jest terminem wieloznacznym. Podstawę ma w ekonomii (programowaniu matematycznym), a Jacka Hirshleifera uważa się za twórcę tej teorii5. Opracowana przez niego teoria opiera się na założeniu pełnej informacji i polega na opracowaniu najbardziej optymalnego rozwiązania w postaci równowagi pomiędzy kosztami sprzedaży oddziału i zyskiem brutto jego kupna. Termin ten bywa używany również w innych dziedzinach, m.in. w rachunkowości6.

Pragnąc zobrazować ewolucję przepisów dotyczących kwestii cen transferowych należy mieć na uwadze różnice istniejące w systemach podatkowych w poszczególnych państwach, pozwalające na zmniejszenie obciążeń podatkowych poprzez przerzucenie dochodu pomiędzy jednostkami podlegającymi różnym regulacjom podatkowym. Polski ustawodawca po raz pierwszy wprowadził regulację dotyczącą cen transferowych w obrocie międzynarodowym w roku 1935 dokonując nowelizacji art. 21 ustawy o państwowym podatku dochodowym7. Uszczuplanie wpływów podatkowych dla budżetu państwa powoduje również mechanizm cen transferowych w obrocie wewnętrznym spowodowany zróżnicowaniem podmiotowym poziomu opodatkowania. Przyczyną mogą być: ulgi podatkowe dotyczące określonej grupy podatników, zwolnienia podmiotowe. Przepis mający za zadanie uregulować obrót wewnętrzny w tej kwestii został po raz pierwszy wprowadzony w art. 17 dekretu o podatku dochodowym8.

Podstawę regulacji w tym zakresie stanowi założenie, że podmioty powiązane, których efektem działalności gospodarczej jest wspólny zysk, mogą rozdysponować między sobą dochody poprzez określenie w transakcjach cen odbiegających od wartości rynkowej. Wynikiem tego procesu jest generowanie dochodu w określonej jednostce, która korzysta ze zwolnień lub ulg podatkowych. Ostatecznie prowadzi to do zmniejszenia łącznego obciążenia fiskalnego dotyczącego wszystkich podmiotów należących do grupy kapitałowej. Jednakże (...) w interesie każdego państwa leży (...) dążenie do opodatkowania dochodu, jaki można przypisać przedsiębiorstwu będącemu rezydentem danego państwa9. Ostateczne regulacje przeciwko przerzucaniu dochodu zostały określone w Polsce w 1997 r. Podstawę tych przepisów stanowiły wytyczne OECD, której Polska jest członkiem od 1996 r.

Odnosząc się do procesu przerzucania dochodu pomiędzy podmiotami powiązanymi, nawiązuje się przede wszystkim do podatków dochodowych od osób prawnych, jednakże stosowanie cen odbiegających od poziomu rynkowej wartości transakcji może mieć wpływ na obciążenia w podatku od towarów i usług oraz należności celnych.

Podsumowując, pod pojęciem cen transferowych będę przyjmował ceny towarów, usług, wartości niematerialnych oraz honorariów stosowane w transakcjach między podmiotami powiązanymi i różniące się od cen wynegocjowanych na wolnym rynku, zawartych w warunkach porównywalnych przez podmioty niebędące podmiotami powiązanymi10.

Przykłady sytuacji związanych ze zjawiskiem cen transferowych

Starając się zobrazować typowe sytuacje, w których może dochodzić do zjawiska przerzucania dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi, można wskazać następujące zdarzenia:

• jeden z podmiotów powiązanych korzysta z przyznanych ulg lub zwolnień podatkowych i decyzją całej grupy na tę jednostkę przerzucany jest dochód innych spółek poprzez np. zaniżenie cen produktów sprzedawanych do tego podmiotu przez inne jednostki należące do grupy,
• spółka mająca duże znaczenie strategiczne dla całego koncernu generuje straty, i w związku z powyższym podmioty zależne sprzedają mu usługi / dostarczają towary poniżej kosztów wytworzenia w celu polepszenia kondycji finansowej kluczowego podmiotu,
• spółka dokonuje rozdysponowania dochodu osiągniętego na terytorium Polski do krajów stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową – do krajów, w których opodatkowanie dochodu ze wskazanego źródła jest znacznie niższe lub przyznają w przedmiotowym zakresie zwolnienia podatkowe – tzw. raje podatkowe,
• fikcyjne ustalenie poziomu kosztów związanych z usługami i dobrami niematerialnymi (m.in.: usługi finansowe, menedżerskie, reklamowe, szkoleniowe) świadczonymi między podmiotami powiązanymi. Proces ten charakteryzuje się ukrytym transferem zysków dotyczących usług, które częściowo były wykonane lub nie były nigdy wykonane oraz ustaleniem poziomu cen tych usług na innym poziomie niż ustaliłyby to podmioty niezależne,
• wybrany członek grupy ponosi znaczne nakłady finansowe związane z inwestycją, której celem jest uzyskanie korzyści przez wszystkie jednostki należące do grupy. Pozostałe podmioty podejmują decyzję o dofinansowaniu spółki opłacającej inwestycję poprzez ustalenie zawyżonych opłat za dobra / usługi nabywane od tego podmiotu.